La venta de un fondo de comercio como unidad productiva y sus efectos fiscales.
Es bastante habitual la venta de un despacho profesional vía unidad productiva, que incluye además del fondo de comercio (cartera de clientes) a todos los elementos materiales e inmateriales afectos al negocio.
Para clarificar la cuestión fiscal, en lo relativo al Impuesto de Sociedades e IVA, hemos seleccionado una consulta de la DGT (V2190-21) que consideramos puede ser de gran interés para quienes se encuentren en una situación similar.
Descripción de hechos
La entidad consultante tiene la intención de transmitir una unidad de negocio económicamente autónoma a otra entidad.
El precio de la unidad de negocio se calcularía en función del margen de beneficio bruto obtenido por la entidad compradora en las 7 siguientes anualidades desde la transmisión.
No obstante, en cuanto al precio, existiría un límite máximo, de forma que, si se paga dicha cantidad antes de cumplirse el plazo de 7 anualidades este se consideraría abonado totalmente.
Si al finalizar el periodo de 7 anualidades no se alcanzara el límite mencionado, se consideraría el total pagado hasta ese momento como precio final y definitivo.
La entidad compradora en cualquier momento podría abonar anticipadamente la cantidad restante hasta alcanzar el precio máximo pactado.
Cuestión planteada
- Si es correcto emitir una factura en el momento de la transmisión cuyo importe sea el límite máximo pactado o habría que actuar de otro modo.
- Si se emitiera dicha factura por importe del límite máximo pactado y finalmente no se alcanza la citada cifra en 7 anualidades, ¿debería rectificarse la factura inicialmente emitida para regularizar la situación?
- Si la entidad consultante podría acogerse a lo dispuesto en el artículo 11.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y aplicar el criterio de cobros teniendo en cuenta que se habría determinado un precio máximo, aunque este pudiera variar.
Contestación completa
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El artículo 11.4 de la LIS establece que:
“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice.”
De acuerdo con lo anterior, se ha de considerar si la operación planteada es una venta con precio aplazado a efectos de lo previsto en el artículo 11.4 de la LIS.
A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, en consecuencia, la renta se considera devengada.
Sin embargo, aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, su integración en la base imponible se difiere, a efectos fiscales, hasta el momento en que se percibe el precio aplazado generador de aquella renta.
En el caso objeto de consulta se señala que el precio de la venta se determinará en función del margen de beneficio bruto obtenido por la entidad compradora en las 7 siguientes anualidades desde la transmisión, con un límite máximo, de forma que si se alcanza dicho límite antes de cumplirse las 7 anualidades el precio se considera abonado totalmente.
De la información facilitada en el escrito de consulta parece deducirse que los importes a percibir en esos plazos (anualidades) dependerán de unos hechos contingentes futuros, inciertos o probables que, de manifestarse, determinarán el derecho a percibir unas cantidades adicionales que generarán una renta imputable al periodo impositivo en el que se produzcan tales hechos, lo que hace que no sea una renta obtenida en el momento de la transmisión y, por tanto, no pueda entenderse que sea un precio aplazado a efectos de lo dispuesto en el artículo 11.4 de la LIS.
En este sentido, el artículo 11.1 de la LIS establece:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
De conformidad con lo anterior, en la medida en que la operación planteada no puede entenderse como una operación a plazos o con precio aplazado, resultará de aplicación el criterio de imputación temporal establecido por la norma contable, esto es, el criterio de devengo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.1 de la LIS, anteriormente reproducido.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
- c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En la información aportada en el escrito de consulta se indica que la unidad de negocio transmitida constituye una unidad económica autónoma a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.
Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
- Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…).
4. Tendrá la consideración de justificante contable a que se refiere el número 4.º del apartado uno del 97 de la Ley del Impuesto, cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación cuando quien la realice sea un empresario o profesional no establecido en la Comunidad”.
Por consiguiente, la consultante que efectúa la entrega de la unidad de negocio objeto de consulta deberá expedir y entregar una factura con ocasión de la entrega de los elementos que van ser objeto de transmisión, con independencia de que la misma se encuentre o no sujeta en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, anteriormente transcrito.
No obstante, la obligación de expedir factura por las operaciones no sujetas realizadas por empresarios o profesionales debe entenderse referida respecto de aquellas operaciones cuya realización tenga incidencia en algún aspecto sustancial de la mecánica de liquidación del Impuesto.
Por su parte, el artículo 80, apartado seis, de la Ley 37/1992 dispone que:
“Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.
De acuerdo con lo anterior, la factura expedida por la consultante deberá consignar como base imponible el importe provisional que se determine aplicando criterios fundados, sin perjuicio de la rectificación que proceda en su caso cuando se determine el precio definitivo.
Por lo que se refiere a la rectificación de la factura emitida inicialmente, de conformidad con el artículo 89 de la Ley:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
(…)”.
La forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida sería mediante la emisión de una factura rectificativa en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación que, en lo relativo a facturas rectificativas, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 o 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
- Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubiesen producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
- La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
- La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada.
(…)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Nº de consulta: V2190-21
Fecha salida: 30/07/2021
Normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 11-1, 11-4
LIVA Ley 37/1992 arts. 7-1º, 80-6, 89
La venta de un fondo de comercio como unidad productiva y sus efectos fiscales.
Para saber más:
https://www.amadoconsultores.com/2018/01/cuanto-vale-despacho/
https://www.amadocorporate.com/pasos-a-tener-en-cuenta-antes-de-la-venta-de-mi-despacho/
